erolsennur @ hotmail.com

                                    1. bölüm

            Vergi kanunlarına baktığımızda bir kişinin bir mali yıl içerisinde birden fazla gayrimenkul alım satımını yapması ticari kazanç olarak değerlendirilmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda bazı hükümler vardır. 213 sayılı Vergi usul Kanununun 3. Maddesinde ‘vergilendirmede olayın gerçek mahiyeti esastır’ denilmek suretiyle fiili durumun vergilendirmede esas alınması gerektiği belirtilir. Bu hüküm vergi kaçırılmasını önlemek için konulmuştur. Vergi ödememek için muvazaalı yapılan işlemler görünürde yasaya uygun olsa bile vergilendirme, gerçek duruma göre yapılmaktadır.

          Sık sık konut alım-satımı; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37. Maddesi hükmüne gör3e ticari kazanç olarak değerlendirilmektedir. Buna göre bir yıl içerisinde birden fazla konut satışı genel olarak ticari kazanç amaçlanarak satılıyorsa burada vergilendirme söz konusu olacaktır. Bir yıl içerisinde tek bir adet bağımsız bölüm satışı ile birden fazla bağımsız bölümün aynı kişiye aynı tarihte tek seferde toplu olarak satışı da süreklilik arz etmeyen tek bir satış olarak değerlendirilmekte ve değer artış kazancı gelir unsuruna dahil edilmektedir. Ancak satışların süreklilik arz etmesi halinde değer artış kazancı değil, artık ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirme söz konusu olacaktır. Gayrimenkul satışlarına ilişkin bilgiler; Tapu ve Kadastro Gelir Müdürlüğü ile Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı arasında yapılan protokol gereği olarak, 1984 yılından günümüze kadar olan alış, satış, ipotek işlemlerine ilişkin bilgiler ve beyan olunan tapu harç matrahları internet ortamında Maliye İdaresince görüntülenebilmektedir. Vergi daireleri de mükellefleri beyana çağırarak bu konuda beyanname vermelerini talep etmektedir.

        İvazsız yani karşılıksız elde edilen gayrimenkuller ile miras olarak intikal eden gayrimenkuller değer artış kazancı unsurundan gelir vergisine tabi değillerdir. Gayrimenkullerin miras yoluyla veya bağış gibi ivazsız bir şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının konusuna girmemektedir. Veraset yoluyla iktisap edilen gayrimenkullerin şekli ve nitelikleri değiştirilmeksizin (aynen), çoklu ya da tek seferde satışı sonucu elde edilen kazancın değer artışı kazancı veya ticari kazanç olarak vergilendirilmesi mümkün değildir. Ancak; miras kalan arsanın, Düzenleme Şeklinde Kat Karşılığı Arsa Teslim Sözleşmeleri uyarınca kat karşılığı müteahhitlere verilmesi ve inşaat bitiminde arsa sahiplerinin bağımsız bölümler almasında, miras kalan arsanın, şekil değiştirerek arsa vasfının değişmesi ve bağımsız bölümlere dönüşmesi söz konusudur ve Maliye İdaresince bu yeni bir iktisap olarak değerlendirilmektedir. Bina bitimi ile müteahhitler tarafından her bir blok için yapı kullanım izin belgesi onay tarihi ile binanın fiilen bittiği kabul edilerek, bina inşaatının bitim tarihinde arsa sahiplerine 1 nolu KDV Uygulama Genel Tebliği uyarınca teslim edilen bağımsız bölümler için fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Bazen, bina inşaatının fiilen bitmesine karşın, ilk yapı ruhsatına ve projeye aykırı imalat veya bürokratik bir kısım engeller nedeniyle ya da tamamen umursamazlıktan kaynaklı olarak bina inşaatı bitmesine karşın, yapı kullanım izin belgesi (iskan ruhsatı) alınamamakta veya alınmamakta veya geç alınabilmektedir. Bu durumlarda ise binanın fiili bitim tarihinde arsa sahiplerine sözleşme uyarınca teslim edilen bağımsız bölümler için fatura düzenlenmesi gerekir. Binanın fiilen bitişine emare teşkil eden işlemler ise elektrik, su, doğal gaz aboneliklerinin yapılması, fiili taşınmaların olmasıdır. 1 nolu KDV Uygulamaları Genel Tebliğinin ilgili bölümünde müteahhitler tarafından arsa sahiplerine sözleşme uyarınca teslim edilen bağımsız bölümlere ilişkin fatura düzenlenmesi gerektiği hususlarına yer verilirken, 06.04.2018 tarih, 30383 sayılı resmi gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren 104 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlar ile 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunda düzenlenecek faturanın nasıl olacağına ve hangi değer üzerinden düzenlenmesi gerektiğine ilişkin detaylı açıklamalara yer verilmiştir. Bu konunun önemli olmasının nedeni gayrimenkul fiyatlarının yüksek olmasından kaynaklanmaktadır. Kişi yıllarca çalışmaktadır, ancak bir gayrimenkul satın alabilmektedir. Ayrıca inşaat sektörünün canlanması, inşaat sektörüne bağlı olan çok sayıda ticari faaliyeti aktif hale getirmektedir. Böylece devletin topladığı vergiler ile Sosyal Güvenlik Kurumuna yatan sigorta primleri artmaktadır. Ayrıca bir inşaat bitiminde, inşaatın bitirilebilmesi için gereken iş gücü miktarı belli olduğundan dolayı sigorta priminden aşağı prim yatırılması durumunda soruşturmaya tabi olacaktır. 16-318 sayılı SGK Ek Genelgesi ile Özel inşaat işlerinde Sosyal Güvenlik Kurumu bünyesinde oluşturulan Asgari İşçilik Tespit Komisyonunca çeşitli işkollarına ait asgari işçilik oranları olarak belirlenen asgari işçilik tutarı, Çevre ve Şehircilik Bakanlığı tarafından belirlenen maliyetlerin, Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından tebliğ edilen işçilik oranları ile çarpılması suretiyle belirlenir. İhale usulü ile yapılan işlerde olduğu gibi, özel inşaat işlerinde de işçilik oranının % 25 eksiği uygulanmaktadır.

       193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 80. Maddesinin 6. Bendi hükmü şu şekildedir: “İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70’nci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar” değer artış kazancı sayılan kazançlar arasındadır. Bu maddede geçen elden çıkarma deyimi ise yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak 4 konulmasını ifade eder. 70’nci maddenin 1. bendinde arazi ve bina, 2.bendinde voli mahalleri ve dalyanlar, 4. Bendinde gayrimenkul olarak tescil edilen haklar ve 7. Bendinde gemi ve gemi paylarından bahsedilmektedir. Değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Şu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması şarttır (GVK Mükerrer Madde 81). Endeksleme uygulamasında Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranı esas alınacaktır. Ancak VUK’un mükerrer 298/C maddesine göre, vergi kanunlarında yer alan toptan eşya fiyatları genel endeksi ibaresinin üretici fiyatları genel endeksi ve TEFE ibaresinin ÜFE olarak uygulanacağı belirtilmiştir. Daha açık bir ifadeyle endekslemede oran olarak, ÜFE oranlarına binaen bu oranlardaki artış oranı dikkate alınacaktır.

        193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80. Maddesine göre, bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının 2019 yılı için 14.800,00-TL’si, 2020 yılı için 18.000,00- TL’lik kısmı gelir vergisinden istisna edilmiştir. Yani bu tutarın altında olan değer artış kazançlarının beyan edilmesine gerek yoktur. Şirketler için ise yapılan tüm satış işlemleri bir kül halinde ticari kazanç olup; değer artış kazancı olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır ve elde edilen kazanç ise kurumlar vergisine tabi bulunmaktadır. Konuya ilişkin basitçe bir örnek vermek gerekirse; 2018 yılı Mart ayı içerisinde 100.000-TL’ye alınan bir konutun, 2020 yılı Eylül ayı içerisinde 190.000 TL bedele satıldığını düşünelim. İktisap döneminden bir önceki ay olan 2018/Şubat dönemine ilişkin ÜFE (Üretici Fiyat Endeksi) 328,17’ dir. Elden çıkarma döneminden bir önceki ay olan 2020/Ağustos ayı ÜFE endeksi ise 501,85’dir. Oranlama yapıldığında, (501,85 / 328,17)= 1,529 endeksleme katsayısı bulunmuş olur. Ve endeksleme katsayısı, endekslemenin yapılabilmesi için asgari öngörülen % 10 oranını da aşmaktadır. İktisap bedeli endekslendiğinde; (100.000 x 1,529)= 152.900 TL endekslenmiş maliyet bedeli olarak tespit edilmiş olur. Aradaki müspet fark ise (190.000 – 152.900)= 37.100 TL olarak tespit edilir. Değer artış kazançlarında 2020 yılı için istisna tutarı 18.000 TL olup, beyanı gereken değer artış kazancı unsurundan kaynaklı gelir vergisi matrahı bu durumda (37.100 – 18.000)= 19.100 TL olarak hesaplanacaktır. Bu hükümlere göre, gayrimenkullerin (devamlılık unsuru bulunmaksızın) iktisap tarihinden itibaren beş yıllık süre geçmeden elden çıkarılması halinde, değer artış kazancı olarak değerlendirilecektir. Ancak, iktisap tarihinden itibaren beş yıllık süre geçtikten sonra elden çıkarılması halinde, değer artış kazancı söz konusu olmayacaktır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun "Safi değer artışı" başlıklı Mükerrer 81 inci maddesinde de "Değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Hasılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul Kanununun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunur. Bu durumda kat karşılığı yapılan inşaatta, arsa sahibine düşen daire veya işyerlerinin tapuya tescil ettirildiği tarihte veya tapuya tescilinden önce kullanıma tahsis edildiği tarihte müteahhit tarafından fatura edilecek bedelin, bu gayrimenkullerin maliyet bedeli olarak kabul edilmesi gerekmektedir.